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제 1장 - 수출업의 회계와 세무기초

수출재화의 공급시기와 법인세법상 수입금액의 귀속시기

(1) 수출재화의 공급시기

부가가치세법상 수출재화의 공급시기는 선적일이다. 비록 수출의 형태가 장기할부판매형식이나 중간지급조건부, 기타조건부라 하더라도 항상 선적일이 공급시기가 된다. 선적일은 수출신고수리일이나 출항일자가 아닌 선하증권에 표시된 선적일을 말한다.
따라서 공장인도조건이나 선적지 인도조건 등 정형거래조건에 관계없이 선적일이 부가가치세법상 공급시기에 해당된다. 선하증권상의 선적일을 확인하여 그날의 기준환율 또는 재정환율을 적용하여 부가가치세 과세표준을 계산하여야 한다.

관련법조문

부가가치세법시행령 제28조 【구체적인 거래 형태에 따른 재화의 공급시기】

⑥ 수출재화의 경우 다음 표의 구분에 따른 때를 재화의 공급시기로 본다.

(2) 수출재화의 매출의 귀속시기

손익의 귀속사업연도는 사업연도별로 손익을 각각 구분하여 계산하여야 하며 귀속을 달리하여 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 없다는 것이다. 귀속사업연도는 법에서 정하는 경우를 제외하고는 일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 기업회계의 기준 또는 관행에 따라 계산한다(법기통14-0…2). 법인이 손익 귀속사업연도의 적용착오로 법인세 과세표준 및 세액을 앞당겨 신고·납부함에 따라 그 다음 사업연도의 과세표준과 세액이 과소하게 신고·납부된 경우에 과소하게 신고·납부한 사업연도에 대한 법인세 경정시 ｢국세기본법｣ 제47조의3 및 제47조의5 규정의 과소신고가산세 및 납부불성실가산세를 적용한다(국기, 징세과-4088, 2008.09.05). 다만, 2012년 1월 1일 이후 분부터 국세(소득세, 법인세 및 부가가치세만 해당한다)를 과세기간을 잘못 적용하여 신고납부한 경우에는 납부불성실가산세를 적용할 때 실제 신고납부한 날에 실제 신고납부한 금액의 범위에서 당초 신고납부하였어야 할 과세기간에 대한 국세를 자진납부한 것으로 본다. 다만, 해당 국세의 신고가 부당무신고, 부당과소신고에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다(국기법47의 4).

수출매출

과 목	구 분	10 기	11 기
수출매출	세법상 귀속	20억	10억
	사례 Ⅰ	30억	-
	사례 Ⅱ	-	30억

위 표에서 사례 Ⅰ의 경우 당초 과세기간보다 먼저 납부한 경우 10기분 과세표준과 세액에 대하여 과다납부로 인한 환급 및 환급가산금을 적용하지 않고 11기분에 대하여 납부불성실 가산세를 적용하지 않는다. 사례 Ⅱ의 경우 당초 과세기간 보다 늦게 납부한 경우 10기 과소신고한 20억에 대하여 과소신고가산세와 납부불성실가산세는 실제납부일까지 부과하고 11기에 과다신고한 20억에 대하여는 환급 및 환급가산금은 적용하지 않는다. 다만 부당무신고 · 과소신고에 해당하는 경우는 그러하지 아니한다.

2) 수출매출의 귀속사업연도
수출재화는 법인세법시행령 제68조 제1항 제1호의 규정에 의한 상품 등을 인도한 날에 수입금액을 계상한다. 여기에서 인도일의 판정을 함에 있어서 다음에 규정된 날로 한다(법칙33②).
① 납품계약 또는 수탁가공계약에 의하여 물품을 납품하거나 가공하는 경우에는 당해물품을 계약상 인도하여야 할 장소에 보관한 날. 다만,
계약에 따라 검사를 거쳐 인수 및 인도가 확정되는 물품의 경우에는 당해검사가 완료된 날로 한다.

② 물품을 수출하는 경우에는 수출물품을 계약상 인도하여야 할 장소에 보관한 날 “수출물품을 계약상 인도하여야 할 장소에 보관한 날”이라
함은 계약상 별단의 명시가 없는 한 선적을 완료한 날을 말한다. 다만, 선적완료일이 분명하지 아니한 경우로서 수출할 물품을 관세법 제155조 제1항 단서의 규정에 의하여 보세구역이 아닌 다른 장소에 장치하고 통관절차를 완료하여 수출면장을 발급받은 경우에는 선적을 완료한 날로 한다(법기통40-68-2).
따라서 법인세법상의 수출재화의 익금의 귀속사업연도는 국제상업회의소가 정한 거래조건 11가지에 따라 결정된다. 다만, 일반적인 수출의 경우 거래조건이 FOB, CIF, CFR 조건이 대부분으로 이 경우 선적일이 귀속시기에 해당되어 부가가치세법상 공급시기와 일치하게 된다.

㉠ 법인이 수출재화를 도착지 물류창고에서 출고한 후에 소유권이 이전되는 경우에는 수출물품을 계약상 인도하여야 할 장소에 보관한
날에 손익을 인식하는 것으로, 이에 해당하는지 여부는 수출계약과 물품보관 및 소유권 이전약정 등의 사실관계에 따라 판단하는 것이다(서면2팀-925, 2007.05.15).
㉡ 국제상공회의소(ICC) 무역조건의 해석에 관한 ｢INCOTERMS 2000｣에 의한 DDP El Paso기준으로 거래하면서 청구법인이 미국에서의
통관 시 관세 등을 부담하고 청구법인 명의로 수입통관절차를 이행하였고, 그 후의 운송비 및 창고관리비 등을 부담한 점과 수출물품이 운송회사의 물류창고에 보관되었다가 쟁점거래처의 공장 등에 인도되었음을 볼 때, 그 거래 조건은 계약상 인도하여야 할 장소인 운송회사의 미국 엘파소 소재 물류창고라고 봄이 타당하다(적부 2005-246, 2006.05.01.).
㉢ 내국법인이 미국 소재 법인으로부터 석유시추선에 장착하는 장비(이하“해당물품”)를 공장인도조건(EXW)으로 수주받아 제작완료 후
구매자의 검수를 거쳐 이를 인도하고 물품인수증을 수령한 경우, 해당물품의 판매로 인한 익금과 손금의 귀속사업연도는「법인세법 시행령」제68조제1항제1호와 같은 법 시행규칙 제33조제2호의 규정에 따라 해당물품을 계약상 인도하여야 할 장소에 보관한 날이 속하는 사업연도로 하는 것이다(법규법인2012-1, 2012.01.11.).

위의 해석에 의하면 수출재화의 매출 귀속시기는 계약조건에 따라 법률적 소유권이 이전되는 시점으로 보고 있다.

(3) 공급시기와 귀속사업연도의 사례비교

1) 관련자료
① 20×1.12.20. 수출상의 공장에서 수출물품을 콘테이너에 실었다.
② 20×2. 1. 5. 수출물품을 선박에 적재하였다.
③ 20×2. 1.20. 수입국의 목적항에 도착하였다.
④ 20×2. 2. 1. 수입상의 창고에 도착하여 물품을 하차하였다.
다만, 계약조건상 인도할 장소에 보관한 날이라 함은 정형거래조건에 따른 위험과 비용의 분기점으로 한다.

2) 공급시기 및 법인세법상 귀속사업연도
① 공장인도조건(EXW):공급시기(20×2.1.5), 귀속연도(20×1.12.20)
②본선인도조건(FOB,CIF,CFR):공급시기(20×2.1.5),귀속연도(20×2.1.5)
③ 목적지인도조건(DDP):공급시기(20×2.1.5), 귀속연도(20×2.2.1)
➔ 부가가치세법상 공급시기와 법인세법상 수입금액 귀속시기의 차이조정수출매출에 대한 공급시기(선적일)와 법인세법상 수입금액의 귀속
시기(소유권이전일)의 차이가 발생하는 경우 법인세법시행규칙 별지 제17호 서식인 조정후 수입금액명세서에서 그 차이원인을 표시하게 된다.

(4) 공급시기와 귀속시기의 차이조정 : 조정후수입금액명세서

[조정후 수입금액 명세서]

조정후 수입금액 명세서

2. 부가가치세 과세표준과 수입금액 차액 검토
(1) 부가가치세 과세표준과 수입금액 차액
⑧과세(일반)		⑨과세(영세율)			⑩면세수입금액		⑪합계(⑧+⑨+⑩)		⑫수입금액		⑬차액(⑪-⑫)
1, 500,000,000		600,000,000					2, 100,000,000		2,000,000,00		100,000,000
(2) 수입금액과의 차액내역
⑭구 분			⑮ 코드	⑯금 액		비 고	⑭구 분		⑮ 코드	⑯금 액		비 고
자가공급			21				거래시기차이감액		30	100,000,000
사업상증여			22				주세·개별소비세		31
개인적공급			23				매출누락		32
간주임대료			24						33
자 산 매 각	고정자산매각액		25						34
	그 밖의자산매각액		26						35
잔존재고재화			27						36
작업진행률차이			28						37
거래시기차이가산			29				⑰차 액 계		50	100,000,000

※ 수출재화의 부가가치세법상 영세율 과세표준은 6억인데 비하여 법인세법상 수출 수입금액은 5억원으로 그 차이원인은 부가가치세법상
공급시기는 선적일이며 법인세법상 손익귀속사업연도는 계약조건에 따른 재화의 인도일(소유권이전일)이므로 발생한 차이이다.